MF-Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX

MF- Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX

Dokument Objaśnień miał na celu ułatwienie praktyki stosowania znowelizowanych przepisów, jednak ze względu na jego teoretyczny charakter, nie wydaje się szczególnie pomocny w rozwiązywaniu praktycznych problemów dot. wykładni pojęcia programów komputerowych, a do tego poprzez wewnętrzne sprzeczności – może prowadzić do zwiększenia niepewności. Ministerstwo w komunikacie informuje także, iż dokument Objaśnień na dzień jego publikacji ma ogólny charakter i będzie podlegał uzupełnieniom o bardziej szczegółowe przykłady z praktyki wprost dotyczące obliczania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – stąd, w naszej ocenie warto rozważyć wystąpienie przez PIIT ze stanowiskiem/ uwagami do Objaśnień – w szczególności do szerzej opisanej w Objaśnieniach kwestii możliwości stosowania ulgi IP BOX do dochodów uzyskiwanych z autorskich praw do programu komputerowego.

Wobec powyższego warto rozważyć przedstawienie stanowiska PIIT-u dot. ww. trudności interpretacyjnych oraz zgłoszenie uwag do Objaśnień – postulujących wyeliminowanie tych sprzeczności oraz jednoznaczne przesądzenie, że na potrzeby IP Box pojęcie „programu komputerowego” powinno być utożsamiane z pojęciem programu funkcjonującym szeroko w obrocie gospodarczym, do którego – potocznie wlicza się wszystkie elementy „zaszyte” w program komputerowy i funkcjonalnie z nim powiązane, w tym w szczególności warstwę graficznego interface użytkownika.

Termin zgłaszania uwag: 5 sierpnia 2019  biuro@piit.org.pl

Poniżej szersze wyjaśnienia:

Od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy podatkowe wprowadzające preferencyjne stawki opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu praw własności intelektualnej, tj. tzw. „IP Box”. Nowelizacja dotyczy art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (link) oraz art. 24d i art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (link). Przepisy te wprowadzają preferencyjną stawkę w wysokości 5% od osiągniętego dochodu z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej zostały w obu ustawach wymienione m.in. autorskie prawa do programu komputerowego.

W celu ułatwienia korzystania ze znowelizowanych przepisów, dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwo Finansów wydało Objaśnienia (link) mające na celu ułatwienie interpretacji nowych przepisów dotyczących stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Jednocześnie Ministerstwo Finansów w swoim komunikacie opublikowanym na stronie internetowej (link) zaznaczyło, że Objaśnienia zostały wydane z uwzględnieniem konsultacji z podmiotami zainteresowanymi, do których należeli zarówno doradcy podatkowi i rzecznicy podatkowi jak i przedstawiciele branż takich jak farmaceutyka, gry komputerowe i informatyka. Ministerstwo w komunikacie informuje także, iż dokument Objaśnień na dzień jego publikacji ma ogólny charakter i będzie podlegał uzupełnieniom o bardziej szczegółowe przykłady z praktyki wprost dotyczące obliczania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

[Treść Objaśnień dotyczących dochodów uzyskiwanych z autorskich praw do programu komputerowego]

Autorzy Objaśnień na stronach od 32 – 37 starają się zdefiniować, czym na gruncie nowo wprowadzonych przepisów dot. IP Box jest „autorskie prawo do programu komputerowego”. Niestety wobec niejasności tych Objaśnień nadal - powstają wątpliwości dotyczące zakresu pojęcia autorskich praw do programu komputerowego, a co za tym idzie, kręgu uprawnionych do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Dokument wydany dnia 15 lipca 2019 r. zawierający Objaśnienia, miał temu przeciwdziałać, jednakże ze szczegółowej analizy jego treści wynika jedynie, że:

  1. nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji programu komputerowego;
  2. podstawą ochrony prawnej programu komputerowego jest założenie, że stanowi on „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”, czyli zawiera twórcze, nowatorskie elementy danego autora, oraz został on utrwalony;
  3. o uznaniu danej pracy za twórczą decyduje „rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego”, a nie zapisy umowy;
  4. prawem autorskim chroniony jest w szczególności kod źródłowy i kod wynikowy programu komputerowego;
  5. program komputerowy to w szczególności „zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”, przy czym jako komputer należy rozumieć wszystkie urządzenia, które działają w oparciu o program komputerowy;
  6. do elementów programu komputerowego chronionych prawem autorskim należy zaliczyć:
    1. formę programu komputerowego (przedstawienie kodu źródłowego i instrukcji) oraz
    2. interface jeżeli jest on „rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego”;
  7. należy utożsamiać pojęcia „program komputerowy” i „oprogramowanie”, co wynika zarówno z interpretacji aktów polskich jak i europejskich;
  8. przy interpretacji pojęcia „program komputerowy” należy wziąć pod uwagę także pozaustawowe jego rozumienie, które powinno być wobec tego rozumiane szeroko;
  9. podsumowując za program komputerowy uznano: „kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interface”.

W Objaśnieniach zaznaczono jednak, że mimo poczynienia powyższych ustaleń, dynamika rozwoju programów komputerowych i brak wykształconej praktyki w zakresie stosowania przepisów o IP Box, sugeruje się każdorazowe złożenie wniosku o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

[Niepewność prawna wynikająca z Objaśnień]

Niestety Objaśnienia na s. 32-37 nie dają jasnej odpowiedzi na pytanie – w jakim zakresie programy i to co się w nich zawiera mogą być przedmiotem ulgi opisanej w regulacji dot. IP Box. Objaśnienia nie usuwają podstawowej, dotychczas występującej wątpliwości dotyczącej tego, czy ulgą tą mogą być również objęte dochody z tytułu części programów takich jak graficzny interface użytkownika lub inne utwory takie jak muzyka czy grafika chronione ustawą o prawie autorskim. W przypadku nieuznawania ww. elementów za część programu komputerowego pojawia się problem możliwości oddzielenia tych składników od części programu komputerowego, wyraźnie wymienionych w Objaśnieniach jako podlegających pod definicję ochrony przez „autorskie prawa majątkowe”, a co za tym idzie, możliwości stosowania do takiego produktu preferencyjnej stawki opodatkowania.

Wątpliwości w tym zakresie powstają w szczególności w związku z interpretacją pojęcia graficznego interface na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-393/09 orzekł, ze  „graficzny interfejs użytkownika nie stanowi formy wyrażenia programu komputerowego”, a co za tym idzie nie korzysta z ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego.

[Funkcjonalne rozumienie programu komputerowego]

Mimo powyższego, Objaśnienia – nie wykluczają jednocześnie - podejścia funkcjonalnego do znaczenia pojęcia „programu komputerowego”, a funkcjonującego szeroko w obrocie gospodarczym, do którego – potocznie wlicza się wszystkie elementy „zaszyte” w program komputerowy i funkcjonalnie z nim powiązane. Same Objaśnienia wskazują zresztą, że przy interpretacji pojęcia „program komputerowy” należy wziąć pod uwagę także pozaustawowe jego rozumienie, które powinno być wobec tego rozumiane szeroko. Spojrzenie to sugeruje, że takie ujęcie „programu komputerowego” nie jest sprowadzane jedyne do kodu źródłowego czy kodu wynikowego, lecz jest utożsamiane z produktem dostępnym dla użytkowników jako zamknięta całość (tj. obejmującym zarówno kod źródłowy, wynikowy, interfejsy, także graficzne oraz inne elementy graficzne czy muzyczne) – w i taki sam sposób jest dystrybuowane.

Dodatkowo należy podkreślić, że z perspektywy uczestnika obrotu, zarówno profesjonalnego jak i konsumenta, w przeważającej mierze przypadków, samodzielnego znaczenia nie będzie miał zestaw instrukcji adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego – użytkownik będzie oczekiwał przede wszystkim konkretnego narzędzia realizującego jego potrzeby, co nie może odbyć się przede wszystkim bez interfejsów graficznych bądź elementów innych niż kod źródłowy.

W tym też kontekście – realizacji oczekiwań odbiorców i zastosowań – dokonuje się w obrocie gospodarczym podziałów programów komputerowych na kategorie, np. wyróżnia się aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne, które zbudowane są z wielu elementów chronionych prawem autorskim, mimo że łącznie funkcjonują w obrocie jako jeden przedmiot – program komputerowy.

Mając na uwadze powyższe, w naszej ocenie zawężanie pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” jedynie do prawa autorskiego do kodu źródłowego czy wynikowego, nie jest uprawnione na gruncie sformułowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu przede wszystkim rynkowego charakteru tego prawa i przedmiotu jego ochrony. Wobec tego, mając na uwadze funkcjonalne znaczenie programu  komputerowego w tym kontekście, pojęcie to należy rozumieć szeroko jako „ogół informacji w postaci   zestawu instrukcji,   zaimplementowanych  interfejsów  i zintegrowanych  danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”.

[Ryzyko wynikające ze stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania]

Jak wynika z powyższego, mimo wydania Objaśnień, interpretacja „autorskiego prawa do programu komputerowego”, z którego dochody korzystają z preferencyjnego opodatkowania, może rodzić ryzyko gospodarcze. Na gruncie nowych przepisów i Objaśnień można bowiem stosować zarówno ich wąską wykładnię – którą sugerowałaby zasada „wyjątki od reguły należy interpretować zawężająco” – jaką powinno stosować się do wykładni wyjątku od zwyczajowych stawek opodatkowania jakim jest przedmiotowe preferencyjne opodatkowanie. Z drugiej jednak strony istnieją znaczące funkcjonalne argumenty przemawiające za szeroką wykładnią pojęcia „program komputerowy”, na które zwraca się uwagę także w Objaśnieniach („pojęcie program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko” – pkt. 89 Objaśnień). Argumenty te dotyczą przede wszystkim rozumienia programu komputerowego w obrocie jako funkcjonalną całość. Należy bowiem zwrócić uwagę na trudności w oddzieleniu dochodów jakie przyniosły elementy danego produktu stanowiącego program komputerowy w jego wąskim rozumieniu od tych uzyskanych z programu w jego szerokim rozumieniu, czyli w szczególności dotyczących graficznych elementów programu komputerowego. Niestety jednak– dokument Objaśnień – nie przesądza na chwilę obecną wyraźnie czy grafika – nie będąca sensu stricte na gruncie prawa autorskiego programem komputerowym – jeśli tylko integralnie związana jest z programem jako całością może być rozumiana jako część programu komputerowego na potrzeby stosowania ulgi w ramach IP Box. W szczególności mylący i budzący pewne wątpliwości może być następujący fragment Objaśnień (s. 35 – 36) „W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP.” Który sugeruje niejako, że ulgą mogą być objęte jedynie te części utworu – jakim jest program, które stanowią z program komputerowy na gruncie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a co jednocześnie wydaje się być nieuzasadnionym i niecelowym i zupełnie niepraktycznym zawężeniem.

[Podsumowanie]

Dokument Objaśnień miał na celu ułatwienie praktyki stosowania znowelizowanych przepisów, jednak ze względu na jego teoretyczny charakter, nie wydaje się szczególnie pomocny w rozwiązywaniu praktycznych problemów, a do tego poprzez wewnętrzne sprzeczności – może prowadzić do zwiększenia niepewności.

WIĘCEJ